德国税法体系介绍
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2009/01/10 德国法律
德国是高税收国家,税收制度严谨、周密、细致。德国税收立法采取了税收通则和单行税法相结合的立法方式,税收结构非常复杂。按税收来源可分为直接税和间接税,按征税机构可分为联邦税、州税、地方税,以及联邦、州、地方三级或两级共同征收的共享税。德国实行以共享税为主体的分税制。共享税税种主要包括:增值税、工资税、个人所得税、公司所得税等;联邦专享税包括:关税、消费税(石油税、咖啡税、盐税、香槟酒税)、保险税、团结附加税等;各州的专享税包括:土地购置税、遗产(赠予)税、机动车税、啤酒税、赌场税、火灾防护税等;地方专享税包括:工商税、土地税、娱乐税、饮料税、养狗税、猎钓税、赛马税等。按税种主要可分为三类:一是所得税类,其中包括个人所得税、公司所得税、工商税、附加税等;二是财产税类,其中包括遗产(赠予)税、土地税等;三是流转税类,其中包括增值税、土地购置税、保险税、关税等。
  所得税体系
  一、个人所得税
  (一)主要特征
  个人所得税是德国最重要的所得税种,其法律依据是德国《个人所得税法》。德国个人所得税采用了分类综合所得税立法体系,其主要优点在于,它既坚持了量能课税原则,对纳税人的不同来源收入实行综合计算征收,又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则,对所列举的特定收入项目按照特定方法和税率课征。从稽征技术角度上看,它还对工资以及资本所得采取了源泉扣缴的形式,方便实用,有利于减少偷漏税。
  (二)纳税主体
  个人所得税的纳税主体为自然人。纳税义务进一步区分为无限纳税义务及有限纳税义务。无论自然人在德国有住所或无住所,但如果有居所且居住六个月以上,则负无限纳税义务,应以其世界范围内收入纳税(两国间有双边税收协定的例外)。若自然人在德国境内既无住所,亦无居所,只须对其在德国境内的个人所得税法中明确列举的境内收入纳税。
  (三)征税对象
  德国个人所得税将应税所得分为七种:农林业所得、工商经营所得、独立劳动所得、非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得。对于个人所得税法中没有明确列举的收入则不予征税。对于以上七种所得,个人所得税法将其分为两大类。由农林业所得、工商经营所得以及独立劳动所得取得的个人净收入被称为利润额;由非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得取得的个人净收入被称为盈余额。因此,前三种所得也称之为利润类所得,而后四种所得则被称为盈余类所得。在计算方法上,上述两类所得最大的区别是,对于前三种所得类型采用的主要是借贷记账法,适用权责发生制;而对于后四种所得类型则采用收付记账法,适用收付实现制。除了非独立劳动所得外,其余盈余类所得都是利润类所得的附属所得。例如,因从事工商经营而产生的租赁收入应归于工商经营所得范畴。
  二、公司所得税
  (一)纳税主体
  公司所得税也称为法人税,其法律依据是德国《公司所得税法》。德国公司的法律形式一般分为人合公司和资合公司。在人合公司中通常至少有一个自然人或法律实体为经营活动产生的债务承担无限责任,同时由这个自然人对外代表和对内领导该公司,人合公司的财产隶属于承担债务责任的自然人。人合公司并非所得税纳税主体,而仅仅是确定纳税的调查主体。因此,对于人合公司收入的税收规定,主要依据德国《个人所得税法》,其合伙人应按照出资比例直接缴纳个人所得税。资合公司具有独立法人地位,公司的财产在法律上是独立的,即与股东个人的私有财产相分离,并由公司财产为经营活动所产生的债务承担有限责任,而那些对外代表或对内领导这家公司的自然人则被免除了承担公司债务的责任。只有资合公司,如有限责任公司、股份有限公司和股份两合公司才是德国公司所得税的纳税主体。因此,公司法律形式的选择决定了其是否具有公司所得税纳税义务。


公司所得税纳税主体亦分为无限和有限纳税主体,凡登记注册地和管理控制机构地在德国境内的公司或其他法人承担无限纳税义务,就其境内外全部所得纳税;注册登记地和管理控制机构地不在德国境内的,但是其相关收入却与德国境内有着实质上的联系的公司则承担有限纳税义务,仅就其在德国境内所得纳税。
  (二)征税对象
  公司所得税的计税依据为其应税所得。对于缴纳公司所得税的法人而言,只要按照德国《商法典》有必要建立商业账簿,并且有作帐之义务,那么所有收入均被视为工商经营所得,另须缴纳工商税。与自然人不同,资合公司是独立的法人实体。因此,在《个人所得税法》中与自然人人身密切相关的一些税法规定,如个人特殊支出、个人特别负担等,不能适用于法人,在法人的资产负债表上不存在私人账目。此外,从民法和税法角度来看,公司可以与其股东建立有效的合同关系,如股东可以与公司董事会签订总经理聘用合同,由此而产生的总经理薪酬可以在计算应税所得时在公司层面作为营业支出被扣除。而对于人合公司,由于其不具有独立的权利能力,因此上述合同关系在个人所得税法中不产生相应的税法后果。
  (三)应税所得计算
  法人应税所得按照《个人所得税法》的相关规定计算得出,纳税年度为日历年度。公司所得税的征收方法与个人所得税类似,但由于法人为独立的法律实体,在计算其应税所得时,《公司所得税法》又作了一些补充规定。
  从法律角度来看,股东与其公司可以产生两种形式的法律关系。首先,股东是公司股份的持有者,但同时他也可以与公司产生其他性质的法律关系,如股东可以和公司订立雇佣合同、租赁合同、借贷合同等。从税法角度来看,如果两种关系不能理清,应税所得的计算就会出现失误。例如,公司可以与其股东签订总经理聘用合同,但若公司支付给此股东过高的薪酬,则会导致税法上不能作为营业支出扣除的股息以可作为营业支出扣除的薪酬的形式发放给股东。在公司层面,会因此而导致应税所得的减少。为防止公司以上述方式规避税收,德国税法规定,若在同等条件下,公司支付给其股东的过高薪酬不会支付给其雇佣的任一第三方,则薪酬的过高部分应被视为隐性的股息分配。这部分薪酬应被追加入当年的公司应税所得中并缴纳所得税。其他的隐性股息分配形式还包括:公司提供给股东的无息贷款;股东以高于市场价的价格售与公司某商品;公司放弃针对其股东所享有的某项权利等。
  (四)关联公司
  所谓关联公司是指具有独立法人实体资格的企业之间为达到特定经济目的通过特定手段而形成的企业之间的联合。德国税法对公司的集团化经营给予了很大的纳税优惠,以使其朝着立法者所期望的方向发展。德国税法将一个企业集团视为一个经济单位,集团内所有成员企业的税收收入都应当统一汇总到集团母公司,再由母公司统一纳税。前提是公司企业之间在资金方面存在着直接或间接的拥有或控制关系,并且公司之间事先已经签订了利润上缴合同。在2001纳税年度前,德国《公司所得税法》曾规定:公司之间必须在资金、经营、组织等方面都存在着直接或间接的拥有或控制关系,才能被界定为关联公司。自2001年起,德国企业税改革法废除了上述规定,而只保留了资金上的联系。
  (五)税率与减半纳税法
  《公司所得税法》规定:公司股息不论是否分配,一律适用25%的比例税率。从经济学角度来看,对法人单独予以征税产生的最主要的问题是同一所得来源的重复征税问题。无论公司,还是其股东,都是所得税的纳税主体。在公司层面,对公司的营业利润首先要缴纳公司所得税,如利润以股息形式分配给股东,若股东为公司,则应对其资本收益所得再次缴纳公司所得税。若股东为自然人,则应缴纳个人所得税。为了解决此问题,德国税法从1977年起就引入了折抵法,具体而言,就是将法人已经缴纳的公司所得税作为预付税与其股东所须缴纳的个人所得税或者公司所得税相抵扣。由于抵扣程序相当复杂,因此自2001年起,德国公司所得税法做出了新的规定:股息若在公司之间分配,应适用免税法;若在公司与自然人之间分配,则适用减半纳税法。采用免税法的主要目的是为了使利润分配可以在康采恩内部或者母子公司之间自由流动,方便利润的多层分配。但是公司所得税法进一步规定,股息分配中的5%应列为不可扣除的营业开支,列入年度公司所得税的计税范围,也就是说,只对在公司之间分配的股息的95%免税。减半纳税法是指当股息从公司被进一步分配到自然人股东手中时,自然人只对其一半负有个人所得税纳税义务。
 三、工商税
  (一)主要特征
  工商税亦称营业税、经营收益税,是由地方政府对企业经营收益征收的所得税种,是企业的特别税,对独立劳动所得以及农林业所得原则上不征收工商税。德国工商税历史悠久,其法律依据是德国《工商税法》。与中国的营业税不同,德国工商税不是流转税,属于所得税种,其税收收入主要由德国各地方乡镇支配。工商税属于物税,因此在纳税过程中,企业主的人身关系将不予考虑。由于企业对其工商经营所得既要缴纳个人所得税或公司所得税,又要缴纳工商税,增加了企业的税收负担,所以德国立法部门一直准备废除该税种。但由于工商税是地方政府最主要的财政收入来源,因此遭到了乡镇代表的极力反对与阻止。因此,德国税法改革委员会一直在酝酿新的改革方案,既可以确保地方的收入来源,也能避免税负过重问题,以维护税法的平等、效率原则。在德国现行的所得税法体系中,工商税可以在计算应税所得时作为营业支出予以扣除。另外,《个人所得税法》对必须缴纳工商税的企业又给予了进一步的个人所得税减免优惠措施,在一定程度上缓解了企业税负过重的问题。
  (二)纳税主体
  工商税的纳税主体为企业主。合伙企业或人合公司虽然不是个人所得税或公司所得税的纳税主体,但却是工商税的纳税主体。对独资企业、合伙企业及人合公司来说,纳税义务应从具备各生产经营条件开始,到生产经营实际结束为止。而对于资合公司以及其他法人来说,纳税义务则应从公司注册入商业登记簿开始,到公司所有资产被清算结束为止。和公司所得税一样,某些纳税主体由于各种原因被免除了纳税义务,如私立学校、医院等。
  (三)征税对象及征纳程序
  所有在德国从事经营的企业都是该税种的征收对象,不论其企业的法律形式是独资企业、人合公司还是资合公司。应纳税额的计算应以工商企业的营业利润作为起始计税依据,营业利润应参照《个人所得税法》或《公司所得税法》的相关规定计算得出,经过德国《工商税法》规定的增减项修正,并按公司法律形式扣除一定免税额后,再乘以相应的征税估算指数(1%至5%),得出征税估算额,最后适用各乡镇规定的地方稽征率(300%至500%),算出最终应纳工商税额。
  目前,联邦政府确定的最低地方稽征率是200%.各地方政府确定的稽征率一般在300%至500%之间,其中,法兰克福和慕尼黑为490%,汉堡为470%,汉诺威为460%,杜塞尔多夫为455%,科隆为450%,不来梅和斯图加特为420%,柏林为410%,2005年度地方平均税率为 389%.这样,企业承担的实际工商税税率约为20%左右,其中法兰克福和慕尼黑为19.68%,汉堡为19.03%,汉诺威为18.70%,杜塞尔多夫为18.53%,科隆为18.37%,不来梅和斯图加特为17.36%,柏林为17.01%.
  四、附加税
  德国附加税主要指所得税附加,包括团结互助税和教会税两种。其中,团结互助税是个人所得税和公司所得税的附加税项,适用5.5%的税率。计税依据为个人或公司所得税的应纳税额;教会税是个人所得税的附加税项,在计算个人所得税时,可作为个人特殊支出扣除。教会税的收益和支配主体为教会,不属于联邦税、州税、地方税或共享税,其税率一般为8%或9%,计税依据为个人所得税的应纳税额。
  财产税体系
  一、《资产评估法》
  (一)立法宗旨
  在所得税体系中,如何计算确定个人和企业的应税所得是征纳环节的关键问题。因此,会计准则是计算所得税重要的参考依据。在财产税体系中,特别是对于遗产(赠予)税,由于其课征对象是被继承人(赠予人)的遗产(赠予财产)总值,因此,征收遗产(赠予)税,首先要对遗产或赠予财产进行资产评估。这是财产税与所得税最重要的区别。不论是哪个国家,若要开征遗产(赠予)税,首先要解决的技术性问题就是进行资产评估法的立法,资产评估过程也是征收遗产(赠予)税的一个难点。
德国《资产评估法》所确认的财产价值统一适用于财产税种,如遗产(赠予)税、土地税等,在某些情况下,对所得税种亦可适用,例如,计算农林业平均所得值,因此也被称为标准评估值。除了评估的主客体、程序、价值类型和方法外,德国《资产评估法》还对财产的界定归属以及价值的确定时间等都进行了详细的规定。
  (二)资产评估基本准则
  资产评估准则分为一般评估准则和特别评估准则两类,特别评估准则优先于一般评估准则适用。财产评估分为四个步骤:
  首先是确定评估对象。德国《资产评估法》规定评估对象为经济单位。经济单位既可以是一个资产单元,也可以是多个资产单元的组合。需要注意的是,企业地产虽然有其单独的标准评估值,但仍属于企业经营资产的一个附属经济单位。经济单位应根据其市场流通情况,并结合地方商业交易习惯、使用目的及其经济属性来确定。
  其次是界定归属问题。作为一个单独的经济单位,其各组成部分均应归属于同一财产所有权人。财产归属原则上应适用德国民法物权法的相关规定,但基于实质课税原则,在一定条件下,财产也可以单独归于其经营产权所有者。对于共有财产,应首先计算出标准评估值,再按共有人的财产拥有比例确认其归属。
  第三是选择评估方法。德国《资产评估法》的一般评估标准为市场价值标准。经营资产的一部分应取其部分市场价值。德国规定了两种评估方法:收益法与现值法。收益法与我国规定类似,是通过估算被评估资产的未来预期收益,并折算成现值,借此来确定财产价值的一种评估方法。而现值法类似于我国成本法与市场法的组合,首先计算出财产的现时重置成本,扣减各项损耗后,再按其市场价值作相应调整。
  最后是确定评估时间。原则上为每日历年度的1月1日零点整。
  (三)标准评估法
  标准评估法规定了在什么情况下及如何确定一个经济单元(附属经济单元)的价值。对于农林业资产、土地财产中的地产以及企业地产应确定其标准评估值。在每年年初确定的标准值为主标准值,有效期为6年,6年后必须重新核定。主标准值确定后,若财产价值关系有重大变动,应进行重新评估。迄今为止,德国仍参照 1964年1月1日确定的主标准值。但此标准值对于遗产(赠予)税以及土地购置税已经不再适用,取而代之的是1996年1月1日起实施的新规定,即按照征税时的实际财产关系适用1996年1月1日的价值标准,此价值标准的有效期至2006年12月31日。由新规定得出的财产评估值大概只是其市场价值的 40%至50%.
  二、遗产(赠予)税
  (一)主要特征
  遗产税是对纳税人死亡后遗留下来的财产征收的一种税。由于征收遗产税的要件之一是被继承人死亡,继承人继承遗产,因此,遗产税也称为继承税。赠予税的开征主要是为了防止被继承人以生前赠予财产的方式规避遗产税。因此,赠予税是遗产税的补充税。遗产(赠予)税的设立目的在于对社会财富进行二次分配。因此其征收不是为了扩大财政收入,而是发挥杠杆作用,以调节社会贫富差距。遗产(赠予)税的课税依据也是量能课税原则,是对个人财产的最后一次征税,因此它也是个人所得税的补充税,并兼具所得税、财产税以及流转税的特点。
  (二)纳税主体
  遗产(赠予)税的纳税主体亦分为无限和有限纳税义务主体。无限纳税义务指被继承人(赠予人)、继承人(受赠予人)或双方在继承(赠予)行为发生时在德国境内有住所或常规居所;有限纳税义务是指被继承人(赠予人)与继承人(受赠予人)在境内既无住所亦无居所,其纳税义务仅限于按德国《资产评估法》所列举之境内财产。
  (三)应税所得遗产(赠予)价值计算
  征税对象应依据德国《民法典》对继承(赠予)的相关规定来确定。应税所得是从财产总值中扣除了相关个人债务、丧葬费等费用后,受遗赠人所获之财产净值。应税所得遗产(赠予)价值的计算原则上应适用德国《资产评估法》的一般评估准则,即市场价值,但对于地产评估应适用地产值,对企业资产评估应适用其账面价值。
由于遗产(赠予)税负过重,除了正常的免税项目外,德国《遗产(赠予)税法》对继承企业资产、农林业资产以及资合公司股份又给予了特殊的减免税优惠,以利于家族企业能更好的参与市场竞争。
  (四)税率
  德国《遗产(赠予)税法》根据被继承人(赠予人)和继承人(受赠予人)的亲属关系,从被继承人(赠予人)角度按照亲属关系远近将纳税人归入三个税率等级。例如,父母、配偶、子女等应归入税率等级一;兄弟姐妹、女婿儿媳、继父母等应归入税率等级二;其余所有继承人(受赠予人)均应归入税率等级三。适用累进税率制,对于不同的税率等级适用不同的基本免税额,死亡人的配偶及子女另享有额外免税额。税率按照其等级及遗赠财产价值大小在7%到50%之间。
  三、土地税
  (一)主要特征
  德国地方政府每年都向在其辖区内的房地产所有者征收土地税。和工商税一样,土地税属于乡镇地方税、物税,其税收收入主要由德国各地方支配。土地税同样增加了纳税人的税负,房地产所有者既要对其地产所得缴纳个人所得税,也要缴纳土地税,土地的产权转让则要缴纳土地购置税或遗产(赠予)税。
  (二)征税对象
  土地税的征税对象主要是地产,包括农林业、私人以及企业地产,农林业用地为A类地产,其他非农林业用地为B类地产。企业经营地产或划归于农林业地产,或划归于私人地产。公共法人与公共宗教团体所属地产无须缴纳土地税。
  (三)税基及税率
  税基是根据德国《资产评估法》确定的地产标准价值(该地产价值由各地税务局确定,每6年核定一次,与市场价格无关),税率的确定过程与工商税类似,也是由德联邦政府制定统一的税率指数,然后由各地方政府自行确定稽征率,二者的乘积即是土地税税率。对于A类地产税,全德统一的税率指数是6‰, 2005年全德各地方平均稽征率是292%.对于B类地产税,根据房地产种类不同,西部地区的税率指数一般在2.6‰至3.5‰之间,东部地区的税率指数在5‰至10‰之间,2005年全德各地方B类地产税的平均稽征率是392%.
  流转税体系
  一、增值税
  (一)主要特征
  增值税属于流转税性质的税种。除工资税外,它是联邦最重要的收入来源。增值税以增值额为课税对象,以销售额或营业额为计税依据,同时实行税款抵扣制度,只就未税流转额征税。与所得税不同,增值税按产品或行业实行比例税率,税负由最终消费者承担,具有转嫁性,因此属于间接税。
  (二)征税对象
  德国增值税的征税对象为发生在德国境内的商品销售与劳务提供行为。具体包括:在德国境内销售货物及提供其他劳务服务;从欧盟外第三国进口货物;欧盟成员国之间的货物销售行为。随着欧盟增值税条例的颁布及各成员国的国内立法转化实施,上述征税范围已经适用于所有欧盟成员国。德国及欧盟的增值税属于消费型增值税,其征税对象范围已从传统的工业制造、货物批发、货物零售环节拓展到服务业环节,与中国的生产型增值税不同,这种类型的增值税彻底排除了重复征税,是一种最完善的增值税。
  (三)免税范围
  德国《增值税法》对以下商业活动予以免税:根据目的国征税原则对欧盟境内的货物出口以及从欧盟出口至第三国给予免税;部分银行和保险业务;已经缴纳了其他特别流转税种,如土地购置税、保险税的商业交易行为;不动产租赁行为;社会保险机构以及医院的服务行为等。一般消费者不能要求退还增值税,但外国旅游者可在离开欧盟关税边境时申请退还所购物品的增值税。
  (四)税基
  增值税税基根据应税行为的不同而有所差异。具体来说,若进行商品销售、提供劳务,或在欧盟成员国之间销售货物,应纳税额的税基为双方约定的交易金额,往来冲销账户不应记入税基。另外,若税基之后因附加费用、销售折扣等原因发生变动,则应对应纳税额或预付税额作相应调整;在欧盟成员国间销售货物,凡征收消费税的货物在计征增值税额时,其应税销售额应包括消费税税金;对于易货贸易应适用市场价格作为计税依据;因雇佣关系雇主给其雇员的补贴资助,以及某些无偿或低于额定交易额的部分有偿应税行为,应适用实际购买价格作为计税依据;进口货物应适用海关完税价格。
 (五)税率
  德国增值税的基本税率为 16%,适用于所有的商品销售或劳务提供行为;低税率为7%,适用于销售粮食、饲料、化肥、农林业产品、图书、报纸、杂志、部分医疗用品、艺术品等商品,或提供公共文化设施服务、公益社团服务等劳务服务。从2007年1月1日起,增值税的基本税率将升至19%.
  (六)预付税抵扣
  一般纳税人销售货物或者提供应税劳务,应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。纳税人销售货物或者应税劳务,按照增值税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额为销项税额;纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额则为进项税额。正确审定进项税额并按照税法规定计算可抵扣的进项预付税额,是保证增值税制贯彻实施的一个重要环节。在确定预付税抵扣时,必须按照增值税规定计算应抵扣税额,不是所有的进项税额都可以抵扣,只有对从销售方或提供劳务方取得的增值税专用发票上注明的,以及从海关取得的完税凭证上注明的进项税额准予抵扣;若专用发票面额低于100欧元,则不需要单独注明增值税额,但应计算出进项税额;纳税人为企业购进货物,如固定资产,但使用率低于10%的,其预付税不得抵扣;纳税人用于非应税及免税项目的、用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务,其预付税亦不得抵扣。另外,准予抵扣进项预付税额的只限增值税一般纳税人,增值税小规模纳税人在计算应纳增值税时不得抵扣进项税额;预付税应严格按照纳税人购进的货物或接受的应税劳务的当年的使用关系抵扣,并适用于使用期限超过一年的固定资产。若使用关系之后发生改变,并影响到已抵扣之预付税,应对已抵扣税款作相应修正。
  (七)征税程序
  对一般纳税人原则上采用发票征收法,按照纳税人约定的额定交易金额计算应纳税额;对小规模纳税人则按其实际收付金额计算增值税。德国《增值税法》规定的的纳税申报期限按应纳税额的大小分为1个月或者1季度。若上一纳税年度的税额超过6136欧元,则本纳税年度应按月纳税申报;若低于512欧元,财政局可以免除纳税人本纳税年度的申报及预付义务。对于小规模纳税人则适用特殊规定:如其上一纳税年度的营业额和纳税总额低于1.75万欧元,并且预计在本纳税年度以上金额不会高于5万欧元,则对其不予征收增值税。此外,若以额定交易金额征税,纳税人应在应税行为发生时的纳税申报期限内履行其纳税义务;若以实际收付金额征税,则应在实际收付发生时的纳税申报期限内纳税。
  二、土地购置税
  土地购置税属于特别流转税的一种,其纳税主体为土地转让方与受让方,征税对象为德国境内地产的转让交易。土地购置税一般以交易价格作为计税依据,若交易价格不存在或无法确定,则应按照德国资产评估法的相关规定以地产评估值为准,一般为其市场价值的60%至80%,适用税率为3.5%.

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